Art. 3 LSC - Jurisprudencia

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires

Asociación Civil 'San Isidro Golf Club' c. Provincia de Buenos Aires (Rentas)

04/03/2009

Tribunal: Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires

Fecha: 04/03/2009

Partes: Asociación Civil 'San Isidro Golf Club' c. Provincia de Buenos Aires (Rentas)



ANTECEDENTES

I. La actora, San Isidro Golf Club Sociedad Anónima, por apoderado, promovió demanda contencioso administrativa contra la Dirección Provincial de Rentas, impugnando la Resolución 0006730, dictada el 18-VII-2000 en el expediente 2306-43679/98, por cuya virtud la demandada revocó la exención de pago del impuesto inmobiliario de las partidas 231, 68442 y 77, del partido de San Isidro, de propiedad de la entidad.

Impugnó asimismo la Resolución 2248/2001, del 23-V-2001, que rechazara la revocatoria interpuesta contra el acto anterior, confirmándolo.

Como consecuencia de la anulación pretendida, solicitó que judicialmente se declarara que "... le corresponde al SIGC la exención dispuesta por el artículo 137 inciso i) del CF, por las partidas ya aludidas" y se ordenara a la Dirección Provincial de Rentas "... la devolución de las sumas abonadas por el SIGC en concepto de impuesto inmobiliario por las Partidas con posterioridad a la registración de la resolución que revocó la exención, es decir desde la tercera cuota del año 2000".

II. Al contestar la demanda la Fiscalía de Estado (fs. 92 a 108) plantea su rechazo, sosteniendo la legitimidad de los actos impugnados.

III. Agregadas las actuaciones administrativas, glosado el cuaderno de prueba actora y los alegatos de ambas partes, la causa ha quedado en estado de ser resuelta, por lo que corresponde plantear y votar la siguiente

CUESTION

¿Es fundada la demanda?

VOTACION

A la cuestión planteada, el doctor de Lázzari dijo:

I. Explica la actora que la Asociación Civil San Isidro Golf Club se constituyó en 1911, siendo su objeto social la práctica del juego del golf.

Refiere que, en la asamblea celebrada el 26-XI-1926, los asociados convinieron en convertir la entidad en sociedad anónima, sin que su objeto social se modificara, pues continuó siendo una "... entidad sin fines de lucro, dedicada exclusivamente a la práctica del golf".

Indica que en asambleas generales extraordinarias que tuvieron lugar el 26-VI-1958 y el 22-X-1962 se decidieron sendas modificaciones estatutarias.

Señala que —a posteriori— el art. 3° del estatuto quedó redactado como sigue: "Todas las utilidades sociales realizadas y líquidas, una vez separado el dos por ciento para el Fondo de Reserva Legal, hasta que éste alcance el 10% del capital suscripto, se destinarán a la mayor amplitud de los fines de la institución y/o a la formación de un fondo de reserva adicional, hasta que éste llegue a un total igual al capital autorizado. En caso de liquidación de la sociedad, sus bienes y las utilidades que a ese entonces puedan resultar, se distribuirán entre los accionistas en proporción al número de acciones de cada uno de ellos".

Destaca que por Resolución 106.068, del 11-X-1978, la Dirección Provincial de Rentas acordó eximir al San Isidro Golf Club del pago del total del impuesto inmobiliario correspondiente a las partidas que conforman el inmueble sobre el que se asienta, a partir de 1977.

Señala que el art. 2° de la resolución eximitoria dispuso que la exención "... tendría el carácter de permanente, mientras no se modifique el destino, afectación o condiciones en que se acuerda la exención".

Menciona que por Resolución 107.909, del 8-I-1979, la Dirección Provincial de Recaudación reconoció la exención de pago total del impuesto inmobiliario a favor de la actora, por los períodos 1968 a 1977.

Aduna que por Resolución 109.075, del 9-V-1979, la demandada hizo lugar a la solicitud de repetición efectuada por la actora, por los montos abonados en concepto de impuesto inmobiliario en el año 1977.

Manifiesta que el 2-VIII-1989 recibió de la actora el formulario único de notificación R-132 por el que se le comunicó que "... la Resolución 106068/78, por la que se acordó exención de pago del impuesto inmobiliario por las partidas 68442, 231 y 77 del partido de San Isidro (097) se encuentra en vigencia, atento a que no se han modificado las normas que dieron origen al beneficio ni se ha cambiado el destino dado a los inmuebles, según así declara la parte interesada".

Sostiene que por asamblea del 7-XII-1992 se reformaron los estatutos sociales para adecuarlos a la ley 19.550, quedando su art. 1° redactado del siguiente modo: "Bajo la denominación de San Isidro Golf Club S.A. funciona una asociación civil sin fines de lucro y constituida conforme el artículo 3° de la ley 19.550 como sociedad anónima, aprobados sus estatutos el 6-VI-1927 y la que es continuadora del San Isidro Golf Club fundado en 1911, constituido como asociación civil el 26-XI-1926".

Agrega que el art. 4° expresó que: "... como continuadora de la Asociación Civil San Isidro Golf Club fundada en 1911 y definitivamente constituida el 26-XI-1926, tendrá como objeto el fomento y desarrollo de las prácticas deportivas y en especial la organización, práctica y desarrollo del juego del golf, fomento, organización, coordinación y desarrollo de actividades sociales y culturales. A tales fines, la sociedad tiene plena capacidad jurídica para adquirir derechos, contraer obligaciones y ejercer los actos que no sean prohibidos por las leyes o por este estatuto".

Resalta que del art. 1° surge que "... las ganancias realizadas y líquidas se destinarán: a) 5% hasta alcanzar el 20% del capital social para fondo de reserva legal; b) el resto tendrá el destino que decida la asamblea y que en ningún caso se distribuirá como utilidades entre los accionistas en atención al objeto de la sociedad..."; en tanto que del art. 20°, que "... cancelado el pasivo y reembolsado el capital, el remanente se distribuirá entre los accionistas, a prorrata de sus respectivas integraciones".

Detalla que el art. 20 fue reformado por asamblea del 19-IV-1999, en la que se estableció que —cancelado el pasivo y reembolsados los aportes de capital efectivamente realizados, actualizados de acuerdo al criterio que al efecto utilice la Dirección General Impositiva para los períodos que corresponda— el remanente se destinará al Hospital de Pediatría, Servicio de Atención Médica Integral para la Comunidad, creado por decreto del P.E.N. 568, del 20-IV-1987 o a una entidad de bien público exenta, en los términos de la ley del impuesto a las ganancias, que designe la asamblea, en caso de que dicha entidad no revistiese tal carácter o no pudiera aceptar el remanente.

Precisa que el 28-VIII-2000 fue notificada de la Resolución 6730, del 18-VII-2000, que revocó —a partir de su registración— la Resolución 106.068 y que el 18-IX-2000 impugnó ese decisorio.

Puntualiza que el 6-X-2000 la Inspección General de Justicia le notificó la inscripción de la modificación estatutaria aludida más arriba.

Relata que el 30—X—2000 comunicó este hecho nuevo a la Administración, como complemento del recurso interpuesto con anterioridad, y que aunque la Resolución 6.730, cuya impugnación constituye el objeto de la demanda de autos data del 31-VIII-2001, no tomó en consideración lo antedicho.

Enfatiza que la resolución cuestionada considera que "... conforme surge de la lectura de su estatuto social y sus modificatorias, es una sociedad de tipo comercial, que tiene previsto en caso de su disolución cancelar el pasivo, reembolsar el capital y el remanente, ser distribuido entre los accionistas, a prorrata de sus respectivas integraciones".

Menciona que los considerandos del acto atacado aluden al dictamen producido el 18—V—2000 por la Dirección de Técnica Tributaria, en el que se consigna que el tipo legal societario adoptado impone la exclusión de la norma de exención, puesto que no se compadece con los condicionamientos establecidos en la previsión legal descripta, entrando en absoluta colisión con el presupuesto de la exención, cuyo texto margina al beneficio de la posibilidad de distribuir suma alguna de su producto.

Añade que la misma resolución indica que la Auditoría General de la Nación consideró que la entidad actora no se encuentra comprendida dentro de las exenciones contempladas en la normativa del Código Fiscal para el impuesto inmobiliario, propiciando su anulación.

Concluye señalando que el acto impugnado trae a colación el decisorio del Tribunal Fiscal de Apelación, en autos "Club de Campo San Diego", del que surge que la exención está únicamente referida a aquellos supuestos en los que la personería jurídica otorgada sea de asociación o sociedad civil.

Apunta que la misma norma que en 1978 se utilizó para otorgar la exención hoy sirve de fundamento para revocarla.

A ese efecto, presenta el texto del art. 10 inc. i) de la ley 8722 (B.O., 9-II-1977) que dispuso que están exentos del pago del impuesto inmobiliario las asociaciones civiles con personería jurídica, por los inmuebles destinados a servicios de bomberos voluntarios. Esta exención alcanza también a quienes han cedido el uso gratuito de los inmuebles a los mismos fines.

Expone que la ley 8843 (B.O., 4-VIII-1977) reemplazó tal texto por el siguiente: "Las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica, de las cuales el producido de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y no distribuyan suma alguna de su producido entre asociados y socios por los bienes inmuebles de su propiedad o cedidos en usufructo gratuito y siempre que se utilicen para los fines que a continuación se expresan: ... 5) Actividades deportivas".

Exhibe que la norma apuntada, que sirvió de base a la exención de que gozara, fue incorporada sin variaciones al Código Fiscal sancionado por la ley 10.397 y —al tiempo de interposición de la demanda— figura como art. 137 inc. i) de aquél.

Considera que es también menester analizar los motivos por los cuales se resolvió eximir "... del impuesto inmobiliario a las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica por los bienes inmuebles utilizados para las actividades deportivas" y afirma que de los fundamentos de la ley 8843 surge que el legislador tuvo en mira un objetivo social al establecer la exención para favorecer a las entidades no lucrativas que desarrollen actividades en beneficio de la comunidad.

Alega que la demandada cometió un error cuando consideró que, por tratarse de una sociedad anónima, no puede existir ausencia de fin lucrativo.

Dice que el San Isidro Golf Club es una "... asociación civil que funciona bajo la forma de una sociedad anónima, conforme a lo previsto en el art. 3° de la ley 19.550", indicando que ello se desprende de sus estatutos y sostiene que cumple con los extremos requeridos por el art. 137 inc. f) para ser reeximido del pago del impuesto inmobiliario, por ser una entidad sin fines de lucro y el bien está destinado a la realización de actividades deportivas.

Conjetura que "... la D.P.R. desconoce... los antecedentes de esta exención, la cual fue prevista originariamente (ley 7004/65 ADLA 1965-A, 641, ART. 82) para los inmuebles utilizados por sociedades anónimas cuyo destino fuera el desarrollo de actividades culturales, sociales o deportivas y siempre que no distribuyan utilidades entre sus accionistas".

Plantea como agravio la circunstancia de que se haya revocado la exención sin que en el caso se modificaran ni el destino del inmueble, ni su afectación, ni las condiciones en que oportunamente fuera otorgada la exención, ni las normas jurídicas aplicables.

Subraya que la Resolución 106.068 indicó que "... en el caso no se trata, estrictamente, de una sociedad civil, pero sí nos encontramos ante una entidad tradicional que ha venido cumpliendo desde su constitución con los requerimientos que la ley objetivamente establece..." y en su cuarto considerando expresó que "en el espíritu del legislador estuvo presente evidentemente el fomento y protección de los deportes como medio de beneficio a la comunidad que la practica".

Entiende que al no modificarse el destino y la afectación del bien objeto de la exención y al continuar vigente la normativa existente al momento de su otorgamiento, no corresponde revocar el beneficio oportunamente acordado y destaca que ello irrita la seguridad jurídica e impone la aplicación de la doctrina de los actos propios.

Con citas al sistema jurídico vigente en otros países, enarbola la fuerza vinculante del precedente administrativo y considera que la Administración puede apartarse de él, siempre que no incurra en arbitrariedad.

Expresa que la Administración debe respetar la resolución por ella misma emitida, puesto que una regla "legal y moral" la inhibe de ir contra sus propios actos, respetando la buena fe.

Imputa nulidad absoluta al acto atacado, al par que le achaca vicios en la causa, por haberse apartado de los antecedentes fácticos y jurídicos de la sociedad, toda vez que —a su entender— la Dirección Provincial de Recaudación desconoció al tiempo de dictar el acto la reforma del art. 20 del estatuto y la naturaleza de la entidad como sin fines de lucro.

Por lo mismo, cree que hubo en la conducta atacada error de hecho y señala como de aplicación la norma contenida en el art. 113 de la Ley de Procedimiento Administrativo provincial.

También estima afectado de nulidad absoluta al objeto del acto impugnado, puesto que no ajusta su contenido a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y ostenta que por virtud de lo normado por el art. 108 de la Ley de Procedimiento Administrativo provincial la Administración debía señalar expresamente por qué razón revocaba una resolución por ella dictada y que tuvo veinte años de vigencia.

Defiende su postura afirmando que "... el concepto de sociedad establecido por la ley 19550 no excluye la realización de actividades exentas de fin de lucro..." y revela que existen "... algunos antecedentes aceptados por la entonces denominada Inspección de Justicia, que habían autorizado el funcionamiento como sociedad anónima de entidades como el Hindú Club, el Tortugas Country Club, la Bolsa de Comercio y en una época el Club Atlético Atlanta y que ello ocasionó que la institución naciera bajo un signo pragmático y no reglamentado, porque por vía legal no se han compatibilizado las exigencias que configuran para el Código Civil la existencia de una asociación con las constitutivas de los tipos societarios contemplados en la ley 19.550".

Apoya su posición en citas del derecho comparado y postula que las asociaciones pueden presentarse de tres maneras distintas: las asociaciones civiles del art. 45 del Código Civil; las simples asociaciones del art. 46 de aquél y las "asociaciones bajo forma de sociedad".

Cita jurisprudencia de respaldo para distinguir qué entes deben encuadrarse en la especie "sociedad anónima" y de ello extrae que la norma del art. 3° de la ley 19.550 padece de fuerte asistematicidad, en tanto resulta conceptualmente incompatible con el campo delimitativo que para la materia societaria mercantil determina el art. 19 de la ley 19.550.

Extrae como conclusión de la jurisprudencia aludida que no es posible aproximarse al análisis del tema de las asociaciones del art. 3° de la ley 19.550 bajo un prisma rígido y carente de creatividad, para buscar soluciones a los problemas jurídicos que dicha norma plantea, puesto que existen asociaciones "con el ropaje de sociedades anónimas" y que en sustancia son organizaciones sin fines de lucro.

Opina que la exención tributaria de las entidades sin fines de lucro frente a los impuestos nacionales debe trasladarse al caso de autos.

Analiza el acto atacado y señala que éste pretende fundar la revocación de la exención en el fallo de la sala I del Tribunal Fiscal provincial en el expediente "Club de Campo San Diego" y determina que, por no ser el San Isidro Golf Club un club de campo, ella no puede aplicársele.

Se agravia de que la mayoría de los argumentos que expusiera en su impugnación no fueron tratados al resolverla.

Ataca el criterio de interpretación utilizado en el acto cuestionado y destaca jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia nacional que indica que las exenciones impositivas deben resultar de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca y que no resulta lógico atenerse al sentido más restringido que pueda darse a las palabras utilizadas en la norma, sino indagar cuál ha sido su finalidad y si ésta se ha cumplido.

Finaliza afirmando que para el caso en que se decida que no surge de la letra del art. 137 inc. i) del Código Fiscal que el San Isidro Golf Club sea una entidad exenta, resulta indudable que la intención del legislador fue amparar y promover a aquellas entidades no lucrativas que desarrollen actividades en beneficio de la comunidad, como esta entidad lo hace desde 1911.

II. La Fiscalía de Estado solicita el rechazo de la pretensión contenida en la demanda, con los siguientes argumentos:

Recuerda que el Código Fiscal (t.o. 1999 y concordantes de años anteriores) establece en su art. 137 inc. i) con relación al impuesto inmobiliario que "Están exentos de este impuesto ... i) Las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica, en las cuales el producto de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no distribuyan suma alguna de su producto entre asociados y socios, y por los bienes inmuebles de su propiedad o cedidos en usufructo gratuito y siempre que se utilicen para los fines que a continuación se expresan: ... 5. Actividades deportivas".

Sostiene que de los términos de la norma transcripta surge que ella consagra un tipo de exención "mixta", es decir que participa de un doble carácter, a la vez subjetivo y objetivo; ello así, porque por una parte contempla el aspecto subjetivo de la exención, circunscribiendo la misma a los supuestos de "asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica en las cuales el producto de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no distribuyan suma alguna de su producto entre asociados y socios"; en tanto que —por la otra— condiciona la procedencia de la exención a la circunstancia de que los inmuebles por los cuales la misma se solicita se utilicen para determinados fines taxativamente previstos: servicios de bomberos voluntarios; salud pública, beneficencia y asistencia social gratuita; bibliotecas públicas y actividades culturales; enseñanza e investigación científica y actividades deportivas.

Por lo dicho, considera que no resulta posible ceñirse a alguno de los requisitos de la norma y entender que basta con la presencia de alguno de ellos para tener por configurado el supuesto previsto y hacer procedente la exención.

Asevera que la firma actora no encuadra dentro de las previsiones subjetivas a las que la normativa condiciona la procedencia de la exención, puesto que el Código Fiscal establece claramente (art. 137 inc. i) que se encuentran alcanzadas por la exención "las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica...".

Destaca que en el caso de autos se está ante la presencia de una sociedad anónima, mas allá de los alcances que pretende derivar la parte actora de dicha caracterización.

Entiende que el legislador pretendió alcanzar una finalidad social y que para ello creyó necesario prever una serie de recaudos condicionantes del otorgamiento de la exención y así es que, al delimitarla subjetivamente, determinó que sólo serían acreedoras de la misma las "... asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica en las cuales el producto de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no distribuyan suma alguna de su producto entre asociados y socios...".

Aclara que, si bien el Código Fiscal —al fijar las pautas interpretativas de las normas tributarias— sienta el principio de la realidad económica (art. 7, primer párrafo, Código Fiscal, t.o. 1999) y autoriza a prescindir de las "formas o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen", a renglón seguido aclara que "no obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal...", cosa que sucede precisamente en el caso en análisis.

Considera que resulta menester desentrañar la naturaleza de la firma actora desde tal perspectiva tributaria, a los fines de fundamentar la improcedencia de la exención pretendida.

A tal fin, destaca —en primer lugar— que la firma de autos no es una Sociedad Civil de las contempladas en el art. 137 inc. i) del Código Fiscal (t.o. 1999).

Luego, pone de resalto que, con anterioridad a la ley 19.550, la diferencia entre las sociedades civiles y las asociaciones comerciales residía en el objeto de la sociedad, en tanto que —luego de la sanción de la referida norma— la pauta de diferenciación es la tipicidad, no importando ni el objeto, ni el fin de inicio, ni la naturaleza de los negocios que realice.

Estima que de lo antedicho se deriva claramente que la adopción de uno de los tipos sociales previstos en la ley 19.550 determina la existencia de la sociedad comercial, con independencia de los actos y actividades que realice.

En cuanto a las asociaciones, señala que en nuestro derecho pueden presentarse de tres maneras diferentes: a) asociaciones civiles previstas en el art. 45 del Código Civil; b) simples asociaciones del art. 46 de aquél y c) asociaciones bajo forma de sociedad anónima del art. 3 de la ley 19.550 y sostiene que sólo las individualizadas en primer término están contenidas en el art. 137 inc. i) del Código Fiscal como beneficiarias de la exención.

Ello así, dado que las simples asociaciones carecen de personería jurídica —requisito exigido por la ley para acordar la exención— en tanto que las asociaciones bajo forma de sociedad anónima no están sujetas a exención porque el art. 3° de la ley 19.550 incluye en sus disposiciones —sobre sociedades comerciales— a las asociaciones, cualquiera fuera su objeto, que adopten la forma de sociedad bajo alguno de los tipos previstos.

Pone de resalto que la doctrina ha señalado que cuando una asociación se constituye bajo forma de sociedad será considerada sociedad y sometida a todas las reglas legales de éstas, incluso la quiebra, aunque su fin sea la beneficencia. Esto es, si una asociación adopta el tipo de sociedad, queda bajo la aplicación del régimen de las sociedades comerciales.

Aclara que la doctrina ha considerado que la diferenciación entre sociedad y asociación ha desaparecido con la adopción del principio de tipicidad en materia societaria, puesto que se admite que una asociación sin finalidad económica será sociedad comercial por el solo hecho de adoptar uno de los tipos sociales reglados en la ley 19.550, criterio que ha sido expresamente enfatizado por el art. 3° de la ley.

Concluye afirmando que las asociaciones que adopten un tipo social de los previstos por la ley 19.550 quedan sujetas a las disposiciones de la ley correspondiente al tipo social adoptado y ello determina que la asociación se transforme en una sociedad comercial, tal y como fue interpretado en el acto cuestionado.

A continuación pasa a abordar el camino seguido por la firma actora para caracterizar la evolución operada en su naturaleza jurídica y en tal sentido señala una serie de puntos relevantes.

Así, destaca que la entidad fue fundada en 1911 bajo la forma de asociación civil, para practicar y fomentar el golf y que en 1926 se resolvió constituir en sociedad anónima la asociación ya existente. Luego, que después de una serie de modificaciones sin mayor relevancia para la causa, en 1992 se cambiaron los estatutos de la sociedad para adecuarlos a las modificaciones establecidas por la Ley de Sociedades Comerciales, modificándose en abril de 1999 el plazo de duración de la entidad.

Señala que la firma de autos está constituida bajo la forma de sociedad anónima y ello determina su exclusión del beneficio de exención pretendida.

Puntualiza que la actora pone énfasis en determinadas cláusulas del estatuto social que a su juicio demostrarían la ausencia de lucro de la entidad (imposibilidad de distribución de utilidades entre los asociados y destino del remanente en caso de disolución) y sostiene que ninguna de ellas tiene la virtualidad de modificar el carácter de sociedad comercial de la actora, de conformidad con lo prescripto por el art. 3° de la ley 19.550, lo que determina que no se encuentre encuadrada subjetivamente en la previsión de la norma fiscal de excepción.

Explica que las sucesivas modificaciones a las que la actora sometió el tema relativo a los dividendos y el destino del remanente en caso de disolución determinan dos cosas: a) Quitar fuerza a la postura de la actora, en razón de la ausencia de tradición de la firma en la línea pretendida y b) Considerar que así como la asamblea actualmente viró al criterio referido, en cualquier momento podría volver al criterio contrario. En conclusión: ni lo uno ni lo otro cambian la condición de sociedad anónima de la firma actora.

También indica que la actora resolvió la modificación del art. 20 del estatuto relativo al destino del remanente recién el 19 de abril de 1999, es decir, cuando ya habían comenzado (en septiembre de 1997) las intimaciones cursadas por la autoridad de aplicación a la firma actora en relación a la deuda por impuesto inmobiliario por los referidos inmuebles y las actuaciones cumplidas para verificar si procedía o no mantener la exención.

Señala que, más allá de la momentánea prohibición de distribución de utilidades, la sociedad anónima queda caracterizada especialmente en atención a que su capital se representa por acciones y los socios limitan su responsabilidad a la integración de las acciones suscriptas, puesto que las acciones de sociedad anónima confieren el carácter de socio y el derecho a la fracción patrimonial que el título representa. Ellas son, pues, títulos circulatorios y no es discutida la comercialidad del contrato de compraventa de acciones (art. 8 inc. 11 del Código de Comercio).

Amerita que, siendo el derecho a transmitir la acción un derecho inderogable que forma parte de las bases esenciales de la sociedad anónima, acto que —por otra parte— tiene carácter netamente comercial, no se encuentra forma de conciliar tal caracterización tanto con la ausencia de fin lucrativo, como con las previsiones de la norma fiscal para ser acreedor al beneficio exentivo.

En cuanto a la revocación para el futuro que la Resolución 6730/00 dispusiera (que había sido otorgada por Resolución 106.068 del 11—X—1978), respecto de la cual la actora imputa violación de la seguridad jurídica y fuerza vinculante al precedente, recuerda que las exenciones de un impuesto —en el caso, el inmobiliario— tienen carácter anual, ya que —conforme surge de la normativa fiscal— dicho tributo deberá ser pagado anualmente en una o varias cuotas, en las condiciones y términos que la Dirección Provincial de Rentas establezca (art. 133, Código Fiscal, t.o. 1999 y concs.).

Menciona que por esa razón es que el momento en que nace la obligación tributaria es el 1° de enero de cada año, así quien es propietario o poseedor a título de dueño de un inmueble el 1° de enero de cada año fiscal debe soportar la obligación de pago del impuesto.

Enfatiza que esto determina que en el caso de autos, la autoridad administrativa ha corregido para el futuro —desde la fecha de registro de la resolución 6730— la cuestión y ha respetado con tal proceder los períodos fiscales ya cumplidos, cuyos hechos imponibles ya se habían configurado, con lo que no ha habido ningún derecho adquirido que resultara conculcado, ni seguridad jurídica violada.

Opina que no puede desconocerse la circunstancia de que respecto de la Administración no resulta aplicable la regla que impide invocar la propia torpeza y además —por imperio de lo normado por el art. 20 del Código Civil— el derecho se reputa conocido y nadie puede, por ello, alegar haber confiado en los actos ilegales del estado, puesto que una interpretación contraria importaría que la Administración quedaría irrevocablemente atada al enfoque jurídico inicial plasmado en sus actos, no importando cuán equivocadamente se hubiera adoptado.

Expone que si en la actualidad una firma en idéntica situación a la de autos solicitara la exención que es objeto de debate, el organismo fiscal dictaría un acto denegatorio, en tanto que la firma actora —conforme su criterio— continuaría gozando de una especie de privilegio perpetuo, lo que violaría de modo flagrante el principio de igualdad.

Aclara que, a su entender, es correcta la cita formulada respecto del fallo del Tribunal Fiscal de Apelación en la causa "Club de Campo San Diego S.A.", porque en ambos supuestos se encontraba en consideración la situación de asociaciones que adoptaron la forma de sociedades anónimas en los términos del art. 3° de la ley 19.550 en relación al supuesto de exención prevista por el Código Fiscal en sus arts. 137 inc. i) t.o. 1999 y 137 inc. j) t.o. 1996, más allá de la condición de club de campo que ostentaba la apelante en la causa referida.

Para refutar el argumento de la actora, consistente en que las asociaciones constituidas como sociedades comerciales en los términos del art. 3° de la ley 19.550 se encuentran incluidas en el supuesto de exención del art. 137 inc. i) del Código Fiscal, puesto que en todos los textos ordenados en que se contempló la figura fue intención el incluir como exentas a las referidas a asociaciones, llama la atención sobre el Código Fiscal en su texto ordenando de 1976.

Explica que en esa instancia ya se había sancionado la ley 19.550, que data de 1972; recuerda que ese texto ya había solucionado la temática de las asociaciones bajo forma de sociedad al reputarlas sociedades comerciales y señala que el legislador, al abordar los casos de exención del impuesto inmobiliario, contempla como dos supuestos diferenciados el de los inmuebles de las asociaciones civiles y el de los inmuebles pertenecientes a las sociedades anónimas y somete a estos últimos a condiciones específicas. Con ello quiere significar que el legislador no ha incluido en la categoría de asociaciones civiles a ninguna sociedad comercial, ni siquiera a la correspondiente al art. 3° de la ley de sociedades y que, cuando ha querido otorgar exención a algún tipo de sociedad mercantil, lo ha hecho expresamente, como un supuesto especial sometido aún a mayores rigurosidades y ello no ha vuelto a ser considerado oportuno desde el aludido texto ordenado.

Con relación a la exención que le fuera otorgada al San Isidro Golf Club en los términos del art. 20 incisos f) y m) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, la Fiscalía se opone al alcance que la actora pretender dar al hecho denunciado.

A ese respecto, afirma que el antecedente pertenece a un ámbito extraño a la jurisdicción provincial y resulta —por esta razón— inaplicable a la situación de autos, puesto que se trata de autoridades fiscales distintas —nacionales y provinciales— y tributos divergentes (nacional—de carácter personal/provincial—de carácter real).

Aduna que, sin perjuicio de que no pueden legítimamente compararse tributos que resultan tan extraños entre sí, de la lectura de la resolución que reconoce la exención del impuesto nacional no se derivan —a su juicio— las consecuencias pretendidas por la actora.

En tal sentido, resalta que la resolución expresa que "a la fecha los elementos de juicio aportados, no permiten establecer de modo concluyente que los fines y propósitos para los que fuera creada se ha cumplido acabadamente, por lo que no resulta posible acceder, con carácter definitivo, al reconocimiento exentivo peticionado..." y por ello se decidió otorgar el beneficio peticionado "... con carácter provisional, por un período limitado de tiempo, permitiendo en su transcurso verificar el fiel cumplimiento de los fines que le ha dado origen."

Trae a continuación a colación las máximas de interpretación que rigen en materia de exenciones impositivas, señalando —con cita a jurisprudencia de esta Corte— que las exenciones tributarias deben interpretarse discreta y razonablemente, en la medida de lo necesario para alcanzar los fines que originaron su sanción y no cabe entender cada exención, sino en armonía con el resto de las normas y principios que regulan el punto.

Recuerda que la interpretación de una norma que consagra una exención impositiva debe hacerse con carácter restringido y cita en aval de ello decisiones de esta Corte y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Señala que las exenciones impositivas constituyen una limitación a los principios constitucionales de generalidad y de igualdad en la tributación, lo que corrobora la necesidad de apartarse de interpretaciones extensivas.

Con cita a la jurisprudencia de la Corte nacional, explica que la generalidad en materia tributaria, corolario de la igualdad, implica que el tributo debe ser establecido de manera que cualquier persona componente de una clase o categoría de contribuyentes, si se encuentra en la situación que la ley prevé como hecho generador de la obligación tributaria, debe quedar sujeta a ésta en idéntica medida que los demás contribuyentes integrantes de la misma categoría, por lo que tanto los beneficios como las exenciones tributarias, en virtud de las cuales algunos integrantes de una categoría no tributan o lo hacen en menor medida, a pesar de configurarse a su respecto el hecho imponible, constituyen excepciones limitativas del principio en análisis.

De ello se desprende, a juicio de la Fiscalía de Estado, que las normas que establecen beneficios y exenciones tributarias son taxativas, deben ser interpretadas en forma estricta, buscando que se cumpla el propósito perseguido con la sanción de la ley dentro del marco de posibilidades interpretativas que el texto legal ofrezca, no siendo posible la interpretación analógica ni extensiva.

Recuerda que el impuesto inmobiliario ha sido calificado como un impuesto real, incluyéndose en tal categoría a aquéllos que en la definición de su hecho imponible no tienen en cuenta las circunstancias personales o la capacidad contributiva del sujeto al cual se refiere la obligación y toman manifestaciones objetivas de riqueza como elementos suficientes de por sí para indicar una determinada capacidad contributiva.

Conjetura que el mencionado carácter hace que sea necesario ser aún más estrictos en la interpretación de los supuestos en los cuales proceda la desgravación del tributo, máxime en los casos en que se contemplan ciertos aspectos subjetivos.

Con tales argumentos solicita el rechazo de la demanda interpuesta.

III. De las constancias adunadas surgen los siguientes datos de interés para resolver el caso de autos:

a. En el expediente 2306-43679/98, por resolución 006730, del 16-VII-2000 (fs. 47/48, expediente judicial) se resolvió revocar —a partir de la fecha de registración del acto dictado— la Resolución 106.068 del 11-X-1978, por la que se otorgara la exención de pago del impuesto inmobiliario a las partidas correspondientes al inmueble de propiedad del San Isidro Golf Club Sociedad Anónima.

En los considerandos de la medida se recordó que la ley 10.397 —Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, sancionado el 8—V—1986, B.O. 3—VII—1986— recepta la exención referenciada en análogos términos que la ley anterior y así dispone en su art. 137 que están exentos de este impuesto ... inc. i) las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica, en las cuales el producto de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no distribuyan suma alguna de su producido entre asociados y socios y por los bienes inmuebles de su propiedad o cedidos en usufructo gratuito y siempre que se utilicen para los fines que a continuación se expresa: 1) Servicio de bomberos 2) Salud Pública, beneficencia y asistencia social gratuita; 3) Bibliotecas Públicas y actividades culturales; 4) Enseñanza e investigación científica; 5) Actividades deportivas; 6) Servicio especializado en la rehabilitación de personas discapacitadas.

También se señaló que la entidad San Isidro Golf Club estaba constituida en forma de sociedad anónima y que era una entidad de tipo comercial, que tenía previsto, en caso de disolución, cancelar su pasivo, reembolsar el capital y distribuir el remanente entre los accionistas, a prorrata de sus respectivas integraciones.

Los antecedentes incluyeron un dictamen de la Dirección de Técnica Tributaria, que consideró que al estar frente a una sociedad anónima, se imponía la exclusión de la norma de exención, en virtud de que el tipo legal adoptado, por definición, no se compadecía con los condicionamientos establecidos en la previsión legal descripta y entraba en colisión con el presupuesto de la exención, porque sus condicionamientos marginaban del beneficio la posibilidad de distribuir suma alguna de su producto, circunstancia que no se verificaba en el caso analizado.

El referido acto consignó entre sus antecedentes la opinión de la Asesoría General de Gobierno, que tampoco consideró al San Isidro Golf Club comprendido dentro de las exenciones contempladas en la mencionada normativa del Código Fiscal, razón por la cual recomendó no mantener el beneficio.

El decisorio aludió a continuación un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de Apelación, en autos "Club de Campo San Diego S.A.", que expresara que el Código Fiscal, en el art. 137 inc. i) (texto ordenado de 1996, de idéntica redacción al texto vigente) considera exentos de este impuesto a las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica y explicara que el examen de la norma demuestra que la exención está referida únicamente a aquellos supuestos en los cuales la personería jurídica otorgada sea la de asociación o sociedad civil, señalando que la peticionante se encontraba registrada como sociedad anónima y no podía —por tanto— acceder a él.

La autoridad administrativa ameritó que la Dirección Provincial de Rentas no es creadora de leyes fiscales, sino únicamente su autoridad de aplicación, puesto que tal atribución es inherente al Poder Ejecutivo y aclaró que por esta razón la DPR no puede gravar a un sujeto no previsto o reconocer un beneficio impositivo cuando éste no se encuentre normativamente establecido y señaló que doctrinaria y jurisprudencialmente se ha dicho que las exenciones impositivas deben interpretarse restrictivamente, por cuanto constituyen una excepción al principio general de la tributación y afectan por esta razón al principio de igualdad consagrado por el art. 16 de la Constitución nacional.

b. En el mismo expediente, con fecha 23-V-2001 (fs. 29 y 30, expediente judicial) se dictó la Resolución 0002248, por la que se resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior y mantener firmes sus términos.

En los considerandos del acto se sostuvo que de la lectura de la norma en vigor se desprendía que era un requisito indispensable para el otorgamiento del beneficio la forma jurídica de las entidades solicitantes, en virtud de que el tipo adoptado determinaba, por su regulación legal, el ámbito y finalidad de actuación del ente.

También se destacó que la peticionante era una sociedad anónima y se decidió que ello imponía su exclusión de la norma de exención, en virtud de que el tipo legal adoptado, por definición, no se compadecía con los condicionamientos establecidos en la previsión normativa descripta.

Los considerandos además aludieron al art. 8 del Código de Comercio, cuando establece que la ley declara actos de comercio —en general— los realizados por las sociedades anónimas, sea cual fuera su objeto (ap. 6).

Asimismo, el acto destacó que el art. 3° de la ley 19.550 reafirma el principio de tipicidad, remarcando la comercialidad por la forma, no por el objeto.

Por fin, señaló la falta de encuadramiento típico; recordó que, como norma de excepción, era de interpretación restrictiva y concluyó sosteniendo que las exenciones impositivas, como excepción al principio de la tributación, deben estar expresamente establecidas en la legislación impositiva, no pudiendo resultar de una creación del juzgador.

IV. Repasados los antecedentes de la causa, liminarmente señalo que la cuestión litigiosa reside en determinar si la Dirección Provincial de Rentas podía disponer para el futuro —como lo hizo— la revocación de una exención impositiva del impuesto inmobiliario concedida a la actora con anterioridad o si, por el contrario, el acto dictado está viciado de ilegitimidad y debe —por ello— ser anulado.

A) Con el señalado propósito, corresponde en primer término, recordar la norma de aplicación al caso de autos: la ley 10.397, que instituyera el Código Fiscal (t.o. Res. 173/99), sancionada el 8-V-1986, promulgada por decreto 3027/86 el 12—V—1986 y publicada en el Boletín Oficial el 3—VII—1986.

Su Libro Segundo, Parte Especial, legisla en su Título I el Impuesto Inmobiliario.

En el Capítulo III, De las exenciones, el art. 137 dispone que están exentos de este impuesto ... inc. i) "Las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica, en las cuales el producto de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no distribuyan suma alguna de su producto entre asociados y socios, y por los bienes inmuebles de su propiedad o cedidos en usufructo gratuito y siempre que se utilicen para los fines que a continuación se expresan: 1. Servicio de bomberos voluntarios. 2. Salud pública, beneficencia y asistencia social gratuita. 3. Bibliotecas públicas y actividades culturales. 4. Enseñanza e investigación científica. 5. Actividades deportivas. 6. Servicio especializado en la rehabilitación de personas discapacitadas."

Es decir que la norma legal declara exentas del pago del impuesto inmobiliario a las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica que no distribuyan suma alguna entre sus asociados, por los bienes inmuebles de su propiedad dedicados —entre otras previstas— a las actividades deportivas.

Entonces, para que resulte procedente el otorgamiento a una entidad de una exención de pago del impuesto inmobiliario en la provincia de Buenos Aires, el Código Fiscal establece tres requisitos distintos:

a. Que se trate de una asociación o sociedad civil con personería jurídica.

b. Que no distribuya suma alguna entre sus asociados.

c. Que los inmuebles en cuestión estén dedicados entre otras— a las actividades deportivas.

Destaco que se trata de requisitos concurrentes: únicamente si todos ellos están presentes en cabeza de la entidad peticionante resultará procedente otorgarle la eximición.

Analizando los requisitos enumerados con anterioridad, recuerdo que la ley se refiere inicialmente a determinadas formas asociativas: habla de asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica.

Juzgo que esta parte de la norma en análisis alude únicamente a las asociaciones y sociedades civiles previstas por el art. 45 del Código Civil, al par que excluye a las simples asociaciones del art. 46 de aquél y también deja fuera del beneficio a las asociaciones constituidas bajo forma de sociedad anónima (art. 3, ley 19.550).

Lo primero, porque la exigencia de personería jurídica impone descartar liminarmente a las simples asociaciones.

En cuanto a las asociaciones del art. 3 de la Ley de Sociedades, cabe recordar que: "Antes de la sanción de la ley 19.550, la distinción entre sociedad civil y comercial radicaba en la naturaleza de la actividad desplegada: cuando ésta encuadraba en las previsiones del art. 8° del C.Com., se trataba de una sociedad comercial; en cambio, si su objeto era civil, el ente quedaba sometido al régimen del Código Civil..." "A partir de la sanción de la ley 19.550, el sistema de la comercialidad formal se ha extendido a todos los tipos de sociedades, por el cual es reconocida como comercial toda sociedad que se constituya conforme a uno de los tipos de la ley de sociedades y se rija por sus normas, independientemente de que el tipo de actividad que desarrolle se pueda calificar como comercial o civil" (conf. Roitman, Horacio, "Ley de sociedades comerciales, Comentada y Anotada", tomo 1, pág. 15 y ss., "La Ley", Buenos Aires, 2006).

Lo anteriormente expuesto fue incluido en los considerandos de la Resolución 0000127, del 28—I—2005, por cuya virtud la Inspección General de Justicia reconoció (fs. 236, expediente judicial) la transformación del San Isidro Golf Club S.A. nuevamente en una asociación civil. En la ocasión, la autoridad administrativa señaló que la aplicación de la normativa sobre sociedades comerciales a las asociaciones civiles constituidas conforme las prescripciones del art. 3° de la ley 19.550 es consecuencia exclusiva de la forma adoptada.

Con anterioridad, el 15—VI—2000 el Tribunal Fiscal de Apelación había resuelto el expediente caratulado "Club de Campo San Diego S.A.", pronunciamiento que —como se dijo— integró los considerandos del acto impugnado en la demanda. El Tribunal administrativo sostuvo que "el artículo 3° soluciona de acuerdo con los precedentes doctrinarios nacionales la cuestión de las asociaciones constituidas bajo la forma de sociedad y agregó que, en el sistema vigente de la ley 19.550, la comercialidad se determina por la adopción de uno de los tipos legislados, aunque se trate de una asociación civil, siempre que ésta se constituya bajo uno de los tipos previstos, pues el artículo 3° de la Ley de Sociedades Comerciales ha eliminado toda diferencia conceptual entre sociedad y asociación".

Esto da por tierra con el argumento de la actora que afirmara que es "... un error pensar que no pueda existir sociedad anónima sin fin lucrativo..." puesto que, como se ha visto, la ley de sociedades pone exclusivamente el acento en el tipo legal adoptado, independizándolo de la finalidad. El núcleo del litigio se vinculaba —como en autos— con la forma asociativa de la peticionante.

Entonces, se evidencia que de los tres requisitos exigidos por la ley para poder pretender válidamente acceder a una exención del impuesto inmobiliario, el San Isidro Golf Club S.A. no cumplía por lo menos con uno de ellos, por ostentar un tipo legal distinto de los previstos; resultaba por ende claro que no correspondía otorgarle el beneficio pretendido.

Precisamente por esta razón es que carece de sustento la queja traída a consideración por la parte actora, cuando sostuviera que la Dirección Provincial de Rentas no tomó en cuenta la modificación del art. 20 de su estatuto social, producida el 19-IV-1999 puesto que, como lo he venido expresando, la sola adopción de un tipo asociativo distinto de los legalmente previstos determinó la falta de aptitud legal de la entidad para beneficiarse con la exención.

B) Otro agravio que la actora ha planteado consiste en afirmar que "... nada se ha modificado..." y sin embargo se le revocó la exención de la que había venido gozando por veinte años, afectándose con tal decisión la seguridad jurídica y la igualdad constitucionalmente garantizadas.

Tampoco concuerdo con lo expresado en este punto por la entidad actora. Si, una vez que la Administración comprobó que la solicitante no reunía los requisitos para ser eximida del pago del tributo, decidió revocar el beneficio de que aquélla gozara anteriormente a partir de la fecha de registración del acto que así lo decidiera, no veo de qué modo se configuró la afectación de la seguridad jurídica, que apunta a la inmodificabilidad de los efectos cumplidos, mas no garantiza el mantenimiento del statu quo ante para el futuro.

Claramente surge de las constancias de autos que los beneficios derivados de haber gozado por veinte años de eximición tributaria fueron indudablemente incorporados al patrimonio de la entidad actora, toda vez que la modificación de su situación tributaria se dispuso para el futuro.

Una decisión distinta colisionaría con la garantía consagrada por el art. 16 de la Constitución nacional, toda vez que se eximiría del pago del impuesto inmobiliario a una sociedad comercial, al par que se negaría esta franquicia a las restantes.

El impuesto inmobiliario es un caso típico de los denominados impuestos reales, por el cual se exige al contribuyente el pago de un tributo —anual— proporcional a la valuación fiscal del inmueble del que resulta titular dominial, usufructuario o poseedor a título de dueño, sin tomar en cuenta sus circunstancias personales o su capacidad contributiva, éstas sí son tenidas en cuenta a los fines de determinar las exenciones previstas en el Código Fiscal a su pago y que son materia del presente conflicto (conf. causa B. 58.727, "Sociedad Rural de Cañuelas", sent. del 28-VI-2003).

C) La actora pretendió asimismo que el beneficio de eximición que lograra en jurisdicción nacional debía ser trasladado a la esfera provincial.

Nada más lejos de la verdad. Este argumento no resulta compatible con nuestro sistema constitucional, en el que la distribución de competencias relativa a la potestad tributaria se organiza principalmente en torno a los arts. 4, 9, 75 aps. 1 y 2, 121 y 122 de la Constitución federal.

Del régimen así instituido surge que los impuestos directos —como el inmobiliario— son, en principio, de competencia provincial y a las provincias corresponde legislar sobre ellos y —obviamente— sobre las exenciones, dado que el poder de eximir es consecuencia del poder de imponer.

Por otra parte, en vista de que el art. 122 proclama que las provincias conservan todo el poder no delegado por la Constitución en el gobierno federal, no veo de qué modo una exención otorgada en la esfera nacional podría obligar a la Administración provincial a adoptar idéntico temperamento con relación a tributos distintos, en una jurisdicción diferente, en la que la autoridad provincial ha ejercitado potestades tributarias que se reservara expresamente.

D) Tiene dicho este Tribunal que las exenciones impositivas deben ser aplicadas para alcanzar los fines tenidos en mira al sancionarlas, siempre que no se exceda el marco de la razonabilidad y la cautela, ni se fuerce el significado preciso de las normas (conf. causa B. 48.568, "Petroquímica Sudamericana", sent. de 24—IV—1987).

Si el enunciado reglamentario describe con claridad el universo de supuestos que son exentos del pago del tributo, a sus palabras ha de estarse.

Al respecto, esta Suprema Corte considera elemental regla de hermenéutica que cuando el texto de la norma es claro y expreso no cabe prescindir de sus términos, correspondiendo aplicarla estrictamente y en el sentido que resulta propio de su contenido (B. 51.125, "Yovine", sent. del 7—II—1989; B. 50.534, "Siemens", sent. de 16—IV—1991; B. 53.991, "De La Canal", sent. de 31—V—2000; B. 53.587, "Salmena", sent. del 17—X—2001).

Pues bien, no hay duda que el régimen tributario analizado en esta causa, no incluye a la demandante en el ámbito aplicativo de la exención. No cabe, entonces, extender, por vía interpretativa, tales beneficios por fuera del estricto marco normativo aplicable.

La juridicidad inherente a la materia tributaria, impide que se exija un gravamen en supuestos que no estén contemplados por la ley, como también obsta a reconocer beneficios impositivos que no resulten de ella o de la indudable intención del legislador o de su necesaria implicancia (arg. C.S.J.N., "Fallos"; 314:1842; 316:1115; 321:2683; entre otros). De modo que para admitir la procedencia de una exención, dado su carácter excepcional, es imprescindible que resulten de modo inequívoco de la expresión de voluntad legislativa (C.S.J.N., Fallos, 316:1115; conf. he adherido en la causa B. 60.192, "Massuh S.A.", 5—IV—2006).

Como consecuencia del análisis efectuado he llegado a la íntima convicción de que el acto analizado goza de plena regularidad, ya que fue dictado en el marco de un procedimiento administrativo que se desenvolvió con apego a la legalidad, dictándose un acto motivado y que claramente expresa los antecedentes en los que se ha fundado.

No he advertido en el acto analizado vicio alguno que amerite su anulación. Por esta razón, juzgo que la decisión debe ser confirmada y la demanda interpuesta, rechazada.

A la cuestión planteada, voto por la negativa.

Costas por su orden (arts. 78 inc. 3, ley 12.008 —texto según ley 13.101— y 17, ley 2961).

A la cuestión planteada, el doctor Negri dijo:

Sin perjuicio de lo que sostuviera al votar en la causa B.58.727, sent. del 28—VI—2003, citada por mi colega preopinante, adhiero a la solución propuesta por él en autos, en tanto las cuestiones aquí debatidas no guardan similitud con las analizadas en aquel precedente.

Voto pues por la negativa.

Costas por su orden (arts. 17 de la ley 2961; 78 inc. 3°, ley 12.008, texto según ley 13.101).

A la cuestión planteada, el doctor Pettigiani dijo:

Adhiero al voto del señor juez doctor de Lázzari a excepción de lo señalado en el ap. IV.B) -último párrafo- de su opinión, en tanto entiendo que la solución que se propicia para la cuestión sub examine se abastece de modo suficiente con los restantes fundamentos que sustentan su parecer.

Asimismo, advierto que en la actualidad el art. 151 inc. i) del Código Fiscal (texto según ley 13.405) contempla, entre los sujetos eximidos del impuesto inmobiliario a las "(...) sociedades comerciales constituidas de conformidad con el artículo 3 de la Ley 19.550 (...)". Circunstancia que, en mi parecer, corrobora el criterio propiciado por el ministro que inicia este Acuerdo en el sentido de que ese tipo asociativo no se encontraba incluido entre los legalmente previstos en el antiguo art. 137 inc. i) del Código de marras. Ello así, en tanto requirió de una reforma legislativa que lo receptara expresamente.

De modo que al momento del dictado de las resoluciones administrativas impugnadas en esta instancia, la asociación actora, de acuerdo al ordenamiento por entonces vigente, carecía de aptitud para beneficiarse con la exención tributaria aquí pretendida.

Reiterando, pues, mi adhesión al voto del doctor de Lázzari, con la salvedad y el añadido formulados, doy el mío por la negativa.

Costas por su orden (arts. 17, C.P.C.A. y 78 inc. 31 in fine, ley 12.008 —texto según ley 13.101).

La doctora Kogan, por los fundamentos expuestos por el doctor de Lázzari, votó por la negativa.

Con lo que terminó el acuerdo, dictándose la siguiente

SENTENCIA

Por los fundamentos expuestos en el acuerdo que antecede, se rechaza la demanda interpuesta.

Costas por su orden (arts. 78 inc. 3, ley 12.008 —texto según ley 13.101— y 17, ley 2961).

Regúlanse los honorarios de la letrada patrocinante de la parte actora, doctora María Inés Corra en la suma de pesos … (arts. 9, 10, 14, 15, 16, 22, 26, 44 ap. b) segunda parte y 54 del dec. ley 8904), cantidad a la que deberá adicionársele el 10% (ley 8455). — Eduardo Néstor De Lazzari— Eduardo Julio Petiggiani. — Héctor Negri —Hilda Kogan.


Fallo aportado por el Dr. Eduardo Martinez Folquer.-